لایحه شماره 7446؍212؍ص مورخ 20؍7؍1400 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی
لایحه شماره 7446؍212؍ص مورخ 20؍7؍1400
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی
در مفاد تبصره ماده 100 قانون مالیات های مستقیم اصالحی 1394 اختیار سازمان در انتخاب برخی از مشاغل یا گروه هایی از آنان محدود به فعالیت مشخصی از صاحبان مشاغل و یا مکان مشخصی از انجام فعالیت نشده است و تمامی صاحبان مشاغل را به صورت مطلق مورد نظر قرار داده است ،
لذا از حیث شمول حکم تبصره مذکور در بند(1-1 )به تمامی مؤدیان شاغل در امور مختلف و فارغ از جغرافیای فعالیت آنها، اعم از مؤدیان مشمول پرداخت مالیات و یا مؤدیان معاف از پرداخت مالیات، قانون گذار محدودیتی برای سازمان امور مالیاتی کشور قائل نشده است.
این سازمان می تواند اختیارات مذکور را در خصوص تمام یا بخشی از صاحبان مشاغل مشمول تبصره فوق الذکر و بنابر صالحدید و مالحظات خود اعمال نماید. اختیار و تعیین نوع مؤدیان، صرفا شرط
دارا بودن میزان فروش کالا و خدمات سالانه تا حداکثر چهل و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون یادشده مدنظر قانون گذار بوده و هیچ گونه شرط یا منع قانونی دیگری وجود ندارد.
حکم بند 1-1 دستورالعمل مورد شکایت در ارتباط با صاحبان مشاغلی است که با دارا بودن شرایط حکم تبصره ماده 100 قانون مالیات های مستقیم از معافیت مالیاتی با نرخ صفر مالیاتی برخوردار شده اند
و عبارت دارا بودن مجوز فعالیت از مراجع ذی صالح، مربوط به شرط برخورداری از معافیت مالیاتی (ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، در خصوص صاحبان مشاغل در مناطق آزاد) با نرخ صفر مالیاتی است نه شرط شمول ماده 100 قانون مذکور.
شاکی مشخص نکرده است منظور از عبارت در آمد ابرازی، در کدام بند از دستورالعمل مورد شکایت می باشد. در صورتی که منظور بند 5 آن باشد: منظور از در آمد ابرازی، در این بنده مجموع فروش کالا و
ارایه خدمات صاحبان مشاغل در سال 1389 ،موضوع جزء بند (الف) دستورالعمل مورد شکایت است و این بند، حکم کتمان در آمد، موضوع بند 24 ماده 21 آیین نامه موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم را بیان می کند.
ماده 100 قانون مالیات های مستقیم که ذیل فصل «مالیات بر در آمد مشاغل» فرار گرفته است، مؤدیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است
و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی محل از سایر واحدهای شغلی محل های مؤدیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور، مبنی بر معافیت از ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف توسط مؤدیان،
ناظر بر هر محل به صورت جداگانه می باشد و در صورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره ماده مذکور بر محل جدیدی که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است، در تعارض با نص ماده مذکور می باشد.
از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدیده مؤدی می بایست مجددا نسبت به ثبت نام محل جدید، اقدام نمایند. با مداقه در متن قانون مشهود است که قانون گذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است تا برخی با گروه هایی از صاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خود
از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده و مالیات ایشان را بصورت مقطوع تعیین نماید. در روش تعیین مالیات مقطوع، اظهارنامه مالیاتی توسط مؤدی ارائه نمی گردد
و سازمان امور مالیاتی بدون رسیدگی به اسناد و مدارک در آمدی و هزینه ای مؤدیان، با تعیین نصاب ها، معیارها و ضرایب مربوط و مناسب، به صورت کلی و یکسان جهت تمامی مؤدیان مشمول، اقدام به تعیین مالیات مقطوع می نماید.
بنابراین در اجرای مفاد این تبصره، فرایند رسیدگی به هزینه هایی که توسط مؤدی پرداخت شده، موضوعیت نداشته و لاجرم هزینه های اختصاصی مؤدیان قابل کسر از درآمد مشمول مالیات قطعی نمی باشد.
لازم به توضیح است که این لایحه در ارتباط با شکایتی با مضمون زیر ارائه شده است؛
متن شکایت:
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخش هایی از دستورالعمل شماره 511؍1400؍200 مورخ 17؍3؍1400 تقدیم کرده که به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
جزء 1-1 از بند (الف): صاحبان مشاغلی که واجد شرایط حکم تبصره ماده (100)قانون مذکور بوده و بر مبنای موضوع فعالیت و یا استقرار محل فعالیت با دارا بودن مجوز فعالیت از مراجع ذی صالح
در عملکرد سال 1398 مشمول برخورداری از معافیت مالیاتی یا نرخ صفر مالیاتی شده اند، مشروط به حفظ ضوابط معافیت یا نرخ صفر مالیاتی در طی سال 1399 ، می توانند از مزایای این دستورالعمل استفاده نموده و عدم ارائه اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر موجب لغو معافیت آنها نخواهد شد. بدیهی است
مفاد بندهای (5 )و (6 ) این دستورالعمل برای این گونه مودیان نیز جاری بوده و در صورت خروج مودی از شمول مفاد تبصره ماده (100 )قانون مالیاتهای مستقیم، عالوه بر موارد مذکور در بندهای (5 )و(6 )این دستورالعمل، از هرگونه معافیت مالیاتی با نرخ صفر مالیاتی محروم خواهند شد
جزء 5 از بند (ب): هرگاه اسناد و مدارک مثبته ای به دست آید که مشخص شود مجموع فروش کالا و ارائه خدمات مودی در سال 1399 بیش از مبلغ ابرازی به عنوان فروش کاال و خدمات و سایر درآمدهای فرم موضوع بند (1 )
این دستورالعمل بوده مشروط به این که مجموع درآمد مودی از حد نصاب مقرر (16 میلیارد ریال) تجاوز ننماید، با رعایت مقررات بند(1-4 )ماده (41 )آیین نامه اجرایی موضوع ماده (219 )قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به محاسبه و حسب مورد مطالبه
ما به التفاوت مالیات متعلقه )مالیات قابل مطالبه عبارت خواهد بود از مالیات متعلقه پس از کسر مالیات ابرازی مودی در فرم موضوع بند(1) این دستورالعمل با رعایت مقررات اقدام خواهد شد. مابه التفاوت مالیات مطالبه شده در اجرای این بند از دستورالعمل، مشمول جریمه موضوع ماده (192) )قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود
بند 7 . صاحبان مشاغلی که سال 1399 اولین سال فعالیت آنها بوده است، مشمول برخورداری از مفاد این دستورالعمل نخواهند بود و لذا مکلف به انجام تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر می باشند.
بند 8 . هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 با عنایت به مفاد ماده (3 )آیین نامه اجرایی موضوع تبصره (3 )ماده (169 )قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده
و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود (به استثناء مشاغل موضوع آیین نامه مذکور که بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی صالح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.)
بند 10 . مالیات عملکرد سال 1399 مودیان موضوع این دستورالعمل در صورتی که متقاضی اعمال مقررات قانونی از جمله مفاد مواد (137) ، (165 )و (172 )قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص درآمد عملکرد سال 1399 خود هستند، از شمول این دستور العمل خارج بوده و با رعایت مقررات مربوطه تعیین خواهد شد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
آقای ……….. صرفا ابطال عبارت “مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود” از بند 8 دستورالعمل مورد شکایت را درخواست نموده است :
رأی شماره 1308 مورخ 12؍11؍1399 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی تاثیری بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکالیف قانونی اش ندارد، مصوبات مغایر را ابطال نموده است.
با اتخاذ مالک از رای مذکور و با توجه به عدم رعایت مفاد این رای و مغایرت عبارت “و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود” با منطوق رای که صرف تغییر نشانی را
موثر بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکالیف قانونی اش ندانسته، همچنین مغایرت این عبارت با ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده (3 )آیین نامه موضوع تبصره (3 )این ماده و خارج از حدود اختیارات بودن چنین حکمی، مصوبه معترض عنه قابل ابطال می باشد.
آقای …………….. نسبت به درخواست ابطال سایر قسمت های خواسته از مصوبه معترض عنه چنین استدالل نموده است: به موجب جزء(1-1 )از بند (الف) دستورالعمل موردشکایت صاحبان مشاغل مستقردر مناطق آزادتجاری-صنعتی برای بهره مندی از مفاد تبصره ماده 100 قانون مالیات های مستقیم اصالحی مصوب 1394؍04؍31
علاوه بر صاحبان مشاغل موصوف مستقر در سرزمین اصلی موظف به اخذ مجوز فعالیت از مراجع ذی صالح شده اند و این تکلیف برای آن دسته از صاحبان مشاغل در مناطق آزاد برخلاف اراده مقنن در این تبصره می باشد
و اتخاذ این تصمیم در دستور العمل مورد شکایت توسط سازمان امور مالیاتی کشور علاوه بر اینکه بر خلاف اطلاق مفاد تبصره ماده 100 قانون مالیات های مستقیم است همچنین خارج از حدود اختیارات این سازمان نیز می باشد.
مطابق حکم مقرر در تبصره ماده 100 قانون مالیات های مستقیم قرارگرفتن اشخاص موصوف در حد آستانه این تبصره برای بهره مندی از مزایای این تبصره کفایت دارد بنابراین به کار بردن عبارت «مبلغ ابرازی»
در این قسمت از دستور العمل مورد شکایت مورد نظر مقنن نبوده و صرفا در حد آستانه قرار گرفتن یعنی میزان فروش کالا و خدمات سالانه حداکثر … مورد توجه و مورد حکم قرار گرفته است.
مطابق جزء(7 )از بند (ج) دستورالعمل مورد شکایت صاحبان مشاغلی که سال 1399 اولین سال فعالیت آنها بوده است مشمول برخورداری از این تبصره نخواهند گردید حال آنکه این قسمت از دستورالعمل بر خلاف اطلاق و عمومیت حکم تبصره ماده 100قانون مالیات های مستقیم است یعنی موجب محرومیت تعدادی از صاحبان مشاغل موصوف از مزایای این تبصره می شود.
وفق جزء (8 )از بند (ج) دستور العمل مورد شکایت هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 مشمول ثبت نام جدید تلقی شده و مودی در محل فعالیت جدید
مشمول استفاده از تبصره ماده 100 قانون مذکور نخواهد گردید حال آنکه این قسمت از دستورالعمل موجب محدودیت برای اشخاص موصوف که در حد آستانه این تبصره قرار گرفته اند شده است و این محدودیت بر خلاف اطلاق حکم مقنن و شمولیت این تبصره می باشد.
مطابق جزء (10 )از بند (ج) دستورالعمل مورد شکایت اشخاص متقاضی استفاده از مقررات مواد 137 و 165 و 172 قانون مالیات های مستقیم امکان بهره مندی از مزایای تبصره ماده 100 قانون مذکور را نخواهند داشت
حال آنکه این تصمیم در این قسمت از دستورالعمل بر خلاف تعیین مالیات مقطوع وفق حکم مقنن در این تبصره می باشد و همچنین موجب ایجاد محدودیت برای تعدادی از اشخاص موصوف که در حد آستانه این تبصره قرار گرفته اند خواهد گردید.
در نهایت هم رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به شرح زیر ؛
رأی هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری راجـع به شکایت آقای ………….. مبنی بر
ابطال جـزء 1 – 1 از بند ( الف ) و جزء 5 از بنـد ( ب )و بند 7 و بند 10 از دستورالعمل شماره 511؍1400؍200 مورخه 17؍3؍1400
با عنایت به احکام مندرج در بندهای مورد شکایت مبنی بر اینکه در جهت برخورداری از مزایای مندرج تبصره ماده 100 از قانون مالیاتهای مستقیم برای فعالین اقتصادی در مناطق ،
با حفظ ضوابط معافیت در سال 1399 می تواند مشمول برخورداری از مزایای این تبصره شوند که از جمله آن داشتن مجوز فعالیت می باشد
و از سویی چون اعمال تبصره ماده 100 اصولاً اختیار سازمـان امور مالیـاتی است و نه تکلیف و الـزام و دارای حد آستانه و نصاب می باشد به شرح جز 5 بند ب راجع به مواردی که این نصاب رعایت نشود یعنی احراز شود مجمـوع فروش کالا و ارایه خدمات از نصاب بالاتر رفته است مابه التفاوت مطالبه
و در عین حـال مشمول جریمه مـاده 192 ( به جهت عدم تکلیف به ارایـه اظهارنامه ) دانسته نشده است و در بنـد 7 صاحبان مشاغل سال 1399 کـه ( اولین سال فعالیت آنها سال 1399 بوده است ) را حسب اختیار مشمول این تبصره ندانسته است و بر اساس بند 10 دستورالعمل مورد شکایت ، رابطه منطقی و عقلانی
بین اعمال تبصره ماده 100 با پذیرش هزینه ها را بیان نموده است که رابطه معکوس می باشد یعنی اگر قرار است با نرخ مقطوع و بدون مطالبه اسناد و مدارک و تکالیف مالیات مطالبه شود ،
پذیرش هزینه معنا ندارد و اگر قرار بر پذیرش هزینه باشد ، اعمال تبصره ماده 100 فاقد توجیه قانونی است ، بنابراین این فرازها از دستورالعمل
در راستای بیان اهـداف مقنن و شیوه های صحیح اجرای قانـون بوده و به جهت عدم مغایرت با قانون به استناد بند ب مـاده 84 از قانون تشکیالت و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می نماید.
رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیـوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان عدالت اداری می باشد.
منبع:
دادنامه: 140109970906010047
تاریخ : 1401/01/27
